产业用地投资项目中，为了提高土地利用效益，各地政府部门在出让土地的同时会对项目投资强度、税收强度等指标（以下统称“税收强度”）提出具体要求，并在签订土地出让合同或项目监管合同（以下统称“合同”）中，明确规定项目税收强度以及相应的违约责任。由于经济增速整体下滑、企业自身资金及市场行业等原因，尤其是2020年以来美国国际制裁以及新冠疫情影响等因素影响，目前各地不少产业用地投资项目都出现税收强度不足而面临违约的情况，但面对违约的现实状况应如何处理，无论是相关政府部门或投资方都存在诸多的困惑。
本文就产业用地投资项目税收强度违约问题，从合同性质、条款效力、违约后果、责任承担方式等方面进行分析，并提出相应的应对的建议。
一、关于合同性质
关于政府部门与投资方签订的合同性质，有观点认为属于民事合同，是双方作为平等民事主体就投资、用地等事宜进行磋商，在协商一致基础上对双方权利义务所进行的设定，属于民事活动，双方所签订的协议系民事合同性质，若发生争议则属于民事案件受案范围，主要依据是最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》。也有观点认为，此类合同是政府为了实现公共利益和行政管理目标，在法定职责范围内与受让方订立的行政协议，主要依据是《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》第二条第一款第三项规定，国有自然资源使用权出让协议属于行政诉讼的受案范围。
合同中所涉及的税收强度，是各级政府为实现土地高效集约利用，通过行政决策职能单方面决定、制定的行政管理措施，而不是双方平等沟通任意约定所产生的磋商结果。而且，出台指标的根本目的是为了实现宏观调控及公共管理目标；其内容具有较强的行政管理属性，在具体实施或协议履行过程中，政府部门往往享有相应的行政优益权：主体上，行政主体享有合同履行的指挥权、监督权，可以根据国家管理和社会共同利益的需要，单方行使合同变更权和解除权，合同双方并非完全平等的民事主体关系。这些完全符合行政合同的基本要素。
因此，笔者认为明确约定税收强度的合同，其性质应为行政合同，双方因该合同的履行而发生的纠纷，可以通过行政非诉执行机制或行政诉讼解决。事实上，根据最高人民法院最新的判例，目前，司法实践中对该类合同性质的认识已经逐步统一，即按照行政合同定性并做相应的处理。
二、关于条款效力
为贯彻《国务院关于深化改革严格土地管理的决定》（国发〔2004〕28号），2004年国土资源部出台《工业项目建设用地控制指标（试行）》（国土资发〔2004〕232号），此后多次出台或更新了相关规定，对项目建设用地控制指标提出明确要求。全国各省市陆续根据各地实际情况，出台了相关项目用地投资强度以及税收强度的指标标准，并要求在合同中予以明确。例如《深圳市工业项目建设用地控制标准（2012版）》、《上海产业用地指南（2019版）》、《海南省建设用地出让控制指标（2018版）》等。
各地政府出台的有关税收强度的规定，属于地方政府的规范性文件，依法制定并颁布之后具有行政法律效力，不属于合同双方能够任意协商达成的条款。该类条款在合同中明确后，对合同双方不仅具有合同法的法律效力，还具有行政法的强制力。在相关控制指标的规范性文件被撤销之前，如不存在违反法律、行政法规强制性效力性规定的情形，原则上不以判决的方式否定其效力,司法机关亦不宜依职权作相应调整，而应以此为依据确认各方当事人的权利义务。
三、关于违约责任追究
税收强度作为合同的主要条款具有相应的法律效力，那么投资方因未达到税收强度的要求而出现违约的情况下，应当如何承担违约后果呢？政府部门将会如何追究违约责任呢？
1、政府部门不能通过行政强制或行政处罚方式追究投资方违约责任
根据《行政强制法》第十条规定，行政机关的直接强制执行权只能由法律设定。目前我国只有税收征收管理法、海关法等少数法律规定，行政机关有直接强制执行权。虽然合同具有行政属性，但相关法律法规并没有赋予行政机关行政强制执行权。因此，在出现税收强度违约的情况下，政府部门不能直接行使强制执行权，对合同违约主体采取行政强制措施。
有观点认为，基于行政职能可以针对税收强度违约行为直接按照行政处罚处理。但根据《行政处罚法》第3条规定，行政处罚应当针对的是“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为”，是行政机关对相对人的这种违法行为所施加的一种制裁。而所谓“制裁”，是指将违法者置于比违法行为更为不利的状态。如果只是要求当事人履行守法的义务，就不是行政处罚。而且《行政处罚法》规定的处罚方式并不包括没收保证金、收取违约金等上述情形。显然，违反行政合同的违约行为不能与违反行政法规的违法行为等同。
2、政府部门无法通过行政诉讼或民事诉讼方式提起诉讼
《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》第十九条第二款规定，原告要求按照约定的违约金条款或者定金条款予以赔偿的，人民法院予以支持。但是该司法解释中的原告仅限于行政诉讼中所指向公民、法人或其他组织，并不包括政府部门，即在行政诉讼中政府部门不能作为原告（主体恒定），也不能提起反诉。因此，一旦出现税收强度违约，政府部门无法依据行政协议提起行政诉讼或者提起反诉，无法在行政诉讼中追究投资方的违约责任。
根据《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》第二十七条规定：“人民法院审理行政协议案件，应当适用行政诉讼法的规定；行政诉讼法没有规定的，参照民事诉讼法的规定。可以参照适用民事法律规范关于民事合同的相关规定，人民法院审理行政协议案件，可以参照适用民事法律规范关于民事合同的相关规定。”那么政府部门是否可以通过民事诉讼途径追究行政协议约定的违约责任呢？在前些年的司法判例中出现过类似的判决，但随着司法实践中对该类行政合同性质的认识逐步统一，行政合同纠纷不能按照民事诉讼程序途径解决。目前能否继续通过民事诉讼追究税收强度不足造成的违约责任，还有待于进一步实践观察，目前没有查到最新的相关判例。
3、政府部门应通过“催告履行+行政决定+司法强制执行”方式追究行政合同的违约责任
政府部门对投资方税收强度违约的情况，不能通过行政诉讼追究违约责任，也难以提起民事诉讼程序，又不能采取行政强制或行政处罚的手段，似乎此类违约没有任何责任后果，但这显然不可能。《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》第二十四条规定：“公民、法人或者其他组织未按照行政协议约定履行义务，经催告后不履行，行政机关可以作出要求其履行协议的书面决定。公民、法人或者其他组织收到书面决定后在法定期限内未申请行政复议或者提起行政诉讼，且仍不履行，协议内容具有可执行性的，行政机关可以向人民法院申请强制执行。”因此，面对投资方税收强度违约，政府部门追究其违约责任的可行的正确方式是“催告履行+行政决定+司法强制执行”，即（1）催告自行履行义务；（2）经催告不履行的，制作并送达《履行义务决定书》；（3）仍未履行的，且没有针对行政决定提出行政复议或行政诉讼的，直接向人民法院申请强制执行。
由此可见，尽管法律法规以及合同并没有规定政府部门可以直接强制执行，政府部门不能直接采取行政强制措施，但基于合同的行政优益权，政府部门可以将行政合同转化为行政决定，并根据《行政诉讼法》第九十七条规定以及上述司法解释的规定，向人民法院申请强制执行。
四、关于承担违约责任的方式
任何合同都有相应的权利义务，可能会出现违约，在合同中约定相应的违约责任亦是应有之义，行政合同不应例外。在实践中，政府部门通常在合同中对税收强度的违约责任作出相应的规定，例如，没收保证金、追收税收强度差额部分作为违约金、连续多年未能完成税收强度的甚至可以解除合同，收回出让土地等。这类约定并不违反强制性法律法规，具有可执行性，政府部门可以根据上述规定申请法院强制执行。
但是如果在合同并没有直接约定具体的承担违约责任的方式时，应如何承担违约责任？能否直接作出追收税收强度差额或者收回出让土地的行政决定，并向法院申请强制执行，目前存在很大争议。经查阅现有的各地政府关于税收强度的规范性文件，虽有要求明确违约责任，但都没有规定具体的违约责任承担方式。因此，笔者认为，在没有法律法规以及规范性文件的明确规定，又没有合同约定的情况下，政府部门作出的追收税收强度差额或者收回出让土地的行政决定缺乏事实和法律依据，不具有合法性基础，司法机关赋予强制执行的法律效力的可能性不大。
五、针对投资方的建议
鉴于在税收强度违约的情况下，政府部门可以依据合同作出行政决定，并直接申请法院强制执行，避开了诉讼程序，意味着投资方的救济途径及时间非常有限，一旦强制执行投资方将非常被动，可能面临所投资的项目用地被政府强制收回的风险。因此，投资方在产业投资过程中，应对可能出现的税收强度违约风险充分重视，做好相关防范或补救措施。
投资项目签约阶段：（1）应当关注不同地域产业用地准入指标规定，并对投资收益及税费进行相关的测算，将项目指标强度争取至规定的最低指标；（2）合理设定项目税收强度起算时间节点，待试运行一定期限，项目运营相对稳定后再起算相关指标；（3）在税收强度标准上设置合理的前提条件，如在合同中将政府部门相关配套设施到位、优惠政策落实到位等作为前提条件；（4）在合同中扩大免责事由，将政府行为、宏观调控、经济制裁等纳入免责事项；（5）在合同中的违约条款中尽量排除合同解除、土地收回等条款，避免双方交易及土地产权处于不稳定状态。
投资项目履约过程中：（1）充分把握合同履行过程中的关键节点并留存相关证据；（2）及时与政府相关部门沟通、反馈情况，使政府对项目实施的过程有所了解，最大程度上取得政府理解支持；（3）进行全面项目监控，一旦发现违约风险，及时、合理地调整业务收支；（4）充分利用关联交易等方式，进行合理事先税务筹划。
税收强度违约情形出现后：（1）研究、分析合同条款，收集完善政府违约以及不可抗力等客观原因的相关证据；（2）分析问题产生的主客观原因及提出后续克服该因素的建议，提供行业及公司发展前景的分析报告，取得相关政府部门的认可，争取时间的宽限；（3）积极协调各种资源进行沟通，取得与政府签署谅解备忘录；（4）及时进行风险评估，进行必要的财务、税务调整，做出合理的应对方案。
政府部门启动强制追责程序后：（1）在积极协调沟通争取和解的同时，可以组织相关证据材料，从政府行政决定的事实依据、法律依据以及行政程序等方面，提出相应的合理辩解；（2）及时针对行政决定提出行政复议或行政诉讼，主张相应的抗辩理由，避免或延迟对行政决定的强制执行。
基于多种因素影响，目前各地政府对税收强度违约纠纷普遍采取了比较温和的态度，直接通过司法强制执行的案件较少发生，但随着各地政府关于产业投资项目用地管理规定及配套政策日趋完善，以及政府审计监督工作的强化，税收强度违约纠纷必将大量浮出水面。无论是各地政府或是投资方，都应未雨绸缪，积极应对。投资方如果已经出现税收强度违约，则不能心存侥幸，期待政府网开一面，应充分重视、积极研究分析，并从法律、财务、税务、经营等多方面采取积极应对措施，避免出现更大的损失。
（撰稿人：樊永强 周洁）
附件：全国主要省市关于产业用地税收强度相关规定索引
